Notwendigkeit vorbereitender Abschlussbuchungen und Abschreibungen auf Anlagen – Vorbereitung des Jahresabschlusses

Notwendigkeit vorbereitender Abschlussbuchungen
Das HGB kennt im Zusammenhang mit dem Jahresabschluss spezielle Vorschriften. Sie werden im Rahmen der Buchführung u.a. durch vorbereitende Abschlussbuchungen erfüllt. Hierzu zählen:
• die planmäßige Abschreibung des Anlagevermögens,
• die periodengerechte Zuordnung von Erfolgsvorgängen
– durch Rechnungsabgrenzung,
– durch die Bildung von Rückstellungen.

Abschreibungen auf Anlagen
Vorbetrachtung: Anschaffungskosten von Anlagen
Beispiel:
Jonny Hildebrand kauft Anfang Januar 2007 den schon seit längerem geplanten neuen Firmenwagen, da der Fahrzeughändler im Rahmen eines Sonderverkaufs 5% Rabatt auf den Listenpreis gewährt.
Die Rechnung weist aus:

Der Rechnungsbetrag von 18000,00 € stellt die sog. Anschaffungskosten nach Handelsrecht dar.
Zu den Anschaffungskosten zählen:
Listenpreis (ohne Umsatzsteuer)
– Anschaffungspreisminderungen (z.B. Rabatte)
+ Anschaffungsnebenkosten (z.B. Kosten für Transport, Versicherung, Installation, Inbetriebnahme)
+ Umsatzsteuer (wenn keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht)
= Anschaffungskosten

Die Umsätze des Versicherungsvertreters sind nicht umsatzsteuerpflichtig. Deshalb ist er auch nicht vorsteuerabzugsberechtigt, sodass die Umsatzsteuer für ihn zu den Anschaffungskosten zählt. Ansonsten würde sie nicht zu den Anschaffungskosten zählen. Finanzierungskosten (z.B. Zinsen) zählen nicht zu den Anschaffungskosten. Eine Skonto, das vom Rechnungsbetrag abgezogen werden darf, mindert die Anschaffungskosten.

Bei Buchung des Kaufs dürfen die Anschaffungskosten als Anschaffungswert auf dem Bestandskonto erfasst werden (Aktivierung zu Anschaffungskosten). Aufgrund der Vorschrift des HGB werden hier Nebenkosten, die im Grunde einen Aufwand darstellen, auf einem Bestandskonto gebucht. Dies lässt sich damit begründen, dass die Betriebsbereitschaft des Anlagegutes ohne die Nebenkosten regelmäßig nicht erzielt werden kann. Erst durch die Betriebsbereitschaft erhält die Anlage ihren Wert für den Betrieb.

► Die beim Kauf eines Vermögensgegenstandes anfallenden Nebenkosten dürfen auf dem jeweiligen Bestandskonto aktiviert werden.

Wesen der Abschreibung von Anlagegütern
a) Wertminderungen
Zu den Anlagegütern einer Agentur zählen
• Grundstücke und Gebäude,
• Kraftfahrzeuge,
• Betriebs- und Geschäftsausstattung.

Anlagegüter, ausgenommen Grundstücke, verlieren ständig an Wert und müssen von Zeit zu Zeit ersetzt werden.
Ursachen für die Wertminderung von Anlagegütern sind insbesondere:
• Technischer Verschleiß durch den ständigen Gebrauch
• Veralte Rung infolge technischen Fortschritts und Modewechsel
• Beschädigung und Zerstörung durch höhere Gewalt, Fehlbedienung u. dgl. Durch Abschreibung wird die Wertminderung buchmäßig erfasst.

b) Abschreibungsplan
Anlagegüter, deren Nutzungsdauer zeitlich begrenzt ist, sind planmäßig abzuschreiben. Hierfür ist ein Abschreibungsplan zu erstellen. Aus dem Abschreibungsplan zu den Anlagegütern einer Agentur müssen hervorgehen:
• Tag der Anschaffung,
• Anschaffungskosten (gebuchter Anschaffungswert beim Kauf),
• voraussichtliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer,
• jährliche Abschreibungsbeträge.

Die planmäßige Abschreibung wird im Steuerrecht als Absetzung für Abnutzung (AfA) bezeichnet. Anhaltspunkte für die Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bieten die AfA-Tabellen der Finanzverwaltung (siehe AfA-Tabelle auf der nächsten Seite).

Neben der planmäßigen Abschreibung kennen Handels- und Steuerrecht noch eine außerplanmäßige Abschreibung in bestimmten Fällen (z.B. Abschreibung bei Wertminderung durch außergewöhnliche Beschädigung, gesetzlich zulässige Sonderabschreibungen zur Investitionsförderung).

Auszug aus der AfA-Tabelle:

Hinweis:
Man belässt ein vollständig abgeschriebenes Anlagegut mit einem Erinnerungswert von 1,00 € in den Geschäftsbüchern, wenn das Anlagegut noch weiter genutzt wird.

b) Degressive Abschreibung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die vor dem Jahr 2008 angeschafft wurden (Abschreibung in fallenden Beträgen)
Bei der degressiven Abschreibung wird der Abschreibungsbetrag mit einem gleich bleibenden Abschreibungssatz in % vom jeweiligen Buchwert (Restwert) berechnet.

Hinweis:
Die degressive Abschreibung ist für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die ab dem Jahr 2008 angeschafft werden, nicht mehr zulässig. Es besteht dann nur noch die Möglichkeit der linearen Abschreibung. Für die Anschaffung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vor dem Jahr 2008 gelten noch folgende steuerrechtlichen Vorschriften:

Für Anschaffungen ab 1. Januar 2001 darf der Abschreibungsprozentsatz das Doppelte des bei linearer Abschreibung in Betracht kommenden Hundertsatzes und 20 % nicht übersteigen. Für Anschaffungen in der Zeit vom 1. Januar 2006 bis zum 31. Dez. 2007 darf der Abschreibungssatz das Dreifache des bei linearer Abschreibung in Betracht kommenden Hundertsatzes und 30 % nicht übersteigen. Im Beispielsfall dürfen aufgrund der Anschaffung im Jahr 2007 jedes Jahr maximal 30% vom jeweiligen Buchwert abgeschrieben werden.

Es ergibt sich folgender Abschreibungsverlauf:

Der Abschreibungsbetrag ist bei degressiver Abschreibung in den ersten Jahren höher und in den späteren Jahren niedriger als bei linearer Abschreibung. Da immer nur vom Buchwert abgeschrieben wird, ergibt sich nach Ablauf der Nutzungsdauer noch ein beträchtlicher Buchwert. Es ist deshalb sinnvoll, während der Abschreibungsdauer von der degressiven zur linearen Abschreibung zu wechseln, was gestattet ist.

Ein Wechsel von linearer zur degressiven Abschreibung während der Abschreibungsdauer ist nicht erlaubt. Beim Wechsel der Abschreibungsmethode wird der noch vorhandene Restwert auf die Restnutzungsdauer gleichmäßig verteilt. Üblicherweise wird der Wechsel vorgenommen, wenn der sich ergebende lineare Abschreibungsbetrag größer ist als der infrage kommende degressive Abschreibungsbetrag. Im Beispielsfall ist der Wechsel spätestens nach dem 3. Jahr zu empfehlen, da sich der dann ergebende lineare Abschreibungsbetrag größer ist als der in Frage kommende degressive Abschreibungsbetrag. Der Lineare Abschreibungsbetrag nach Wechsel der Abschreibungsmethode errechnet sich wie folgt: Buchwert nach 3 Jahren degressiver Abschreibung dividiert durch die geplante Restnutzungsdauer des Anlagegutes (also: 6174,00 € Buchwert: 3 Jahre = 2058,00 €)
► Lineare Abschreibung
– Abschreibung von den Anschaffungskosten
– konstanter Abschreibungssatz
– jährlich gleich bleibender Abschreibungsbetrag

► Degressive Abschreibung
– Abschreibung vom Buchwert (Restwert)
– konstanter Abschreibungssatz
– jährlich fallender Abschreibungsbetrag

► Die degressive Abschreibung entfällt für ab dem Jahr 2008 angeschaffte bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

c) Zeitanteiliger Abschreibungsbetrag
Beispiel:
Angenommen, der in Rede stehende Versicherungsvertreter Jonny Hildebrand habe den neuen Firmenwagen zum Preis von 18 000,00 € einschließlich aller Nebenkosten nicht Anfang Januar d.J., sondern erst im Juli d. J. gekauft. Könnte er in diesem Fall die volle Abschreibung des ersten Jahres am Jahresende ansetzen?

Anlagegüter, die im Laufe des Geschäftsjahres gekauft werden, dürfen im Jahr der Anschaffung nur zeitanteilig abgeschrieben werden.

Die Bestimmung im EStG hierzu lautet:
Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes vermindert sich für dieses Jahr der Absetzungsbetrag nach Satz 1 um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht.

Im Beispielsfall gehen der Anschaffung im Juli d. J. 6 volle Monate voraus. Der lineare Abschreibungsbetrag von 3 000,00 € für ein Jahr ist also im Anschaffungsjahr um 6/12 = 1500,00 € zu kürzen, so dass nur 1500,00 € für die Abschreibung im ersten Jahr verbleiben. In den Folgejahren wären dann jeweils 3 000,00 € und im 7. Jahr schließlich die verbliebenen 1500,00 € aufgrund der reduzierten Abschreibung im ersten Jahr anzusetzen.

Buchung der Abschreibungen
Hinweis:
In Abhängigkeit vom abzuschreibenden Anlagegut stehen folgende Abschreibungskonten zur Verfügung:
• Betriebs- und Geschäftsausstattung: Abschreibung auf Anlagen (AbA)
• Kraftfahrzeuge: Abschreibung auf Kraftfahrzeuge (AbKfz)
• Geringwertige Wirtschaftsgüter Abschreibung auf geringwertige WirtSchafts Güter (AbGWG)
• Gebäude: Haus-und Grundstücksaufwand (HuGA)

Durch die planmäßige Abschreibung werden die Anschaffungskosten (AK) nach und nach als Aufwand auf die Nutzungsdauer verteilt und buchmäßig im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen am Geschäftsjahresende auf dem entsprechenden Abschreibungskonto (= Aufwandskonto) erfasst.

Beispiel:
Buchung der linearen Abschreibung des ersten Jahres (Anschaffungskosten 18000,00 €, Abschreibungsbetrag 3000,00 €)

Vorbereitende Abschlussbuchung

Abschlussbuchungen

Das Konto Abschreibungen auf Kraftfahrzeuge (abgekürzt: AbKfz) wird über das GuV- Konto abgeschlossen. Es wird deutlich, dass jede Abschreibung zu einer Minderung des buchmäßigen Gewinns führt. Dies muss nicht unbedingt von Nachteil sein.

Kontodarstellung

Die gezeigte Darstellungstechnik auf Konten wird als direkte Abschreibung bezeichnet, da der Abschreibungsbetrag unmittelbar auf dem Konto Betriebs- und Geschäftsausstattung gegengebucht wird. Bei direkter Abschreibung wird in der Bilanz nur der Buchwert ausgewiesen mit dem Nachteil, dass ein bilanzkundiger Leser nicht mehr die Anschaffungskosten ersehen und auf die Abschreibungsmethode (linear oder degressiv) schließen kann, was ihm die Beurteilung der Finanzlage der Unternehmung erschwert.

Exkurs: Indirekte Abschreibung
Um die Aussagefähigkeit der Bilanz zu erhöhen, kann in der Agenturbuchführung die indirekte Abschreibung gewählt werden. Die Gegenbuchung der Abschreibung erfolgt dann nicht auf dem entsprechenden aktiven Bestandskonto (Anlagenkonto), sondern auf dem passiven Bestandskonto Wertberichtigung auf Anlagen bzw. Wertberichtigungen auf Kraftfahrzeuge. Dadurch bleiben in der Bilanz die Anschaffungskosten sichtbar und die Höhe der Abschreibung ist ebenfalls ausgewiesen.

Hinweis: Offenlegungspflichtige Kapitalgesellschaften dürfen Wertberichtigungen in der zu veröffentlichenden Bilanz nicht ausweisen. Sie sind vielmehr verpflichtet, in der Bilanz oder in einem Anhang zur Bilanz die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens und insbesondere auch die Abschreibungen darzustellen.

Betriebswirtschaftliche Beurteilung der Abschreibung
Aus der Darstellung auf den Konten wird deutlich, dass die Abschreibung als Aufwandsbuchung den ausgewiesenen Gewinn gemindert hat. Ferner ist der Wert des Kraftfahrzeuges in der Bilanz gemindert worden. Die Gewinnminderung durch Abschreibung führt zu einer Steuerentlastung für den Versicherungsvertreter. Damit der Wertansatz in der Bilanz nicht zu niedrig und damit zugleich die steuerliche Entlastung zu hoch ausfällt, sind die Abschreibungsmöglichkeiten, wie dargestellt, gesetzlich geregelt.
In diesem Zusammenhang ist Folgendes zu bedenken:

Erst durch den Einsatz der Anlagegüter lassen sich betriebliche Erträge erzielen. Die Erträge müssen dabei ^o bemessen sein, dass sie nicht nur den Aufwand (also auch die Abnutzung der Anlagegüter) decken, sondern auch einen Gewinn abwerfen. Über den Ertrag fließt demzufolge das investierte Kapital an den Unternehmer zurück und er kann es für die Ersatzinvestition einsetzen, wenn das Anlagegut verschlissen ist. Bis zum Zeitpunkt der Ersatzinvestition steht das über den Ertrag zurückfließende Kapital für anderweitige Finanzierungszwecke zur Verfügung. Man spricht in diesem Zusammenhang von der Finanzierung aus freigesetztem Kapital.

► Abschreibungen führen zur Steuerentlastung und Liquiditätsverbesserung.

Geringwertige Wirtschaftsgüter
a) Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten zwischen 60,01 € und 410,00 € (ab 2008: zwischen 60,01 € und 150,00 €)

Beispiel:
Die Agentur kauft einen Aktenrollwagen zum Preis von 145,00 € bar.

Die genannte Anschaffung zählt nach EStG zu den geringwertigen Wirtschaftsgüter und kann (ab dem Jahr 2008: muss) im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Betriebsausgabe abgesetzt, d. h. abgeschrieben werden.
Ein Wirtschaftsgut gilt unter folgenden Voraussetzungen als geringwertig:
• Die Anschaffungskosten dürfen 410,00 € ohne Mehrwertsteuer (ab dem Jahr 2008:
150,00 €) nicht übersteigen.
• Es muss zum beweglichen Anlagevermögen gehören und abnutzbar sein.
• Es muss selbstständig bewertet und genutzt werden können.

Dmcker, Scanner oder Tastatur eines Computers sind in der Regel nicht selbstständig nutzbar, wohl aber z. B. ein All-In-One-Gerät. Geringwertige Wirtschaftsgüter sind in einem laufenden Verzeichnis unter Angabe des Tages der Anschaffung und der Anschaffungskosten zu führen. Ab dem Jahr 2008 genügt die einmalige Erfassung. Eine weitere Dokumentation wird nicht mehr gefordert. Beim Kauf werden die geringwertigen Wirtschaftsgüter zunächst auf dem aktiven Bestandskonto Geringwertige Wirtschaftsgüter (abgekürzt: GWG) gebucht und dann am Ende des Geschäftsjahres im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen über das Aufwandskonto Abschreibungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter (abgekürzt: AbGWG) abgeschrieben.

Buchung der Abschreibung

Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten zwischen 150,01 € und 1 000,00 €
(gültig ab dem Jahr 2008)
Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbstständigen Nutzung fähig sind und deren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten 150 €, nicht aber 1 000 € (ohne Mehrwertsteuer) übersteigen, sind in einem Sammelposten (Abschreibungspool) zu erfassen. Dieser Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr und in den folgenden Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.

Beispiel:
Kauf eines All-In-One-Gerätes (Drucker, Kopierer, Fax) zum Preis von 600 € ohne MwSt. und eines Bürodrehstuhls zum Preis von 200 € ohne MwSt.
Im Jahr der Anschaffung und in den darauffolgenden vier Geschäftsjahren (Wirt-schaftsjahren) dürfen jeweils ein Fünftel des Sammelpostens von 800 € (= 160 €) gewinnmindemd aufgelöst (abgeschrieben) werden.

Buchung bei vorzeitigem Verkauf
Wird ein im Sammelposten (Abschreibungspool) geführtes Wirtschaftsgut vorzeitig verkauft, darf das Wirtschaftsgut nicht ausgebucht werden. Vielmehr ist der Erlös separat zu buchen.
Beispiel:
Der zum Preis von 200 € angeschaffte Bürodrehstuhl wird bereits nach einem Jahr für 170 € bar verkauft.

Der nicht veränderte Sammelposten (Abschreibungspool) über 800 €, in dem auch der Bürostuhl erfasst ist, wird weiterhin mit einem Fünftel pro Jahr (= 160 €) abgeschrieben.

c) Wirtschaftsgüter bis zu einem Anschaffungswert von 60,00 €
Anschaffungen bis zu einem Anschaffungswert von 60,00 € werden unmittelbar als Aufwand auf dem Konto Verwaltungsaufwand gebucht. Die Bestimmung hierzu findet sich in den Einkommensteuer-Richtlinien. Geringwertige Wirtschaftsgüter bis 410 € (ab 2008: bis 150 €) dürfen (ab 2008: müssen) im Jahr der Anschaffung in voller Höhe abgeschrieben werden.

Geringwertige Wirtschaftsgüter von 150,01 € bis 1 000,00 € sind in einem Sam-melkonto zu führen, das jedes Jahr um ein Fünftel abzuschreiben ist (gilt ab dem Jahr 2008).

Verkauf von abgeschriebenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
a) Buchung des Verkaufs eines abgeschriebenen Anlagegutes

Beispiel:
Der Geschäftswagen der Agentur wird bar verkauft. Er wurde seinerzeit für
€ angeschafft und im Laufe der Jahre nach der direkten Abschreibungsmethode abgeschrieben. Momentan steht er noch mit einem Buchwert von 9 000,00 € in den Geschäftsbüchern.

Beim Verkauf sind drei Fälle denkbar:

1. Der Geschäftswagen wird zum Buchwert von 9 000,00 € verkauft.

Kontendarstellung

Der Verkaufserlös entspricht dem Buchwert, was zeigt, dass die Abschreibungen den Wertminderungen im Laufe der Jahre entsprachen.

Der Geschäftswagen wird für 10 000,00 €, also über dem Buchwert von 9 000,00 €, verkauft.

Es entsteht ein Ertrag aus Abgang von Vermögensgegenständen, der auf dem Ertragskonto Außerordentlicher Ertrag (abgekürzt: AoE) zu buchen ist, da ein anderes Konto im Kontenplan nicht zur Verfügung steht.

Der Verkaufserlös spricht dafür, dass das Anlagegut durch die Abschreibungen unter-bewertet wurde (Unterbewertung von Aktiva) und dadurch eine stille Rücklage entstanden ist, die jetzt durch den Verkauf ertragssteigernd und damit steuerpflichtig aufgelöst wird.

3. Der Geschäftswagen wird für 8 500,00 €, also unter dem Buchwert von 9 000,00 €,
verkauft.

Es entsteht ein Aufwand aus Abgang von Vermögensgegenständen, der auf dem Aufwandskonto Außerordentlicher Aufwand (abgekürzt: AoA) zu buchen ist, da ein anderes Konto im Kontenplan nicht zur Verfügung steht.

Der Verkaufserlös spricht dafür, dass die Abschreibungen nicht der Wertmindung entsprachen. Die Korrektur stellt sich als zusätzlicher Aufwand für das Geschäftsjahr dar.

b) Kauf eines neuen Anlagegutes bei gleichzeitiger Inzahlungnahme eines alten Anlagegutes

Beispiel 1: Inzahlungnahme über Buchwert
Kauf eines neuen Geschäftswagens (Anschaffungskosten 24 000,00 €). Der alte Geschäftswagen (Anschaffungswert 18000,00 €, Buchwert 9000,00 € nach Abschreibung von insgesamt 9000,00 €) wird für 10000,00 € in Zahlung genommen und der Rest durch einen Bankverrechnungsscheck gezahlt.

Die erforderliche Buchung setzt sich aus den bisher einzeln betrachteten Buchungen (Anschaffung eines Anlagegutes, Verkauf eines teilweise oder vollständig abgeschriebenen Anlagegutes) zusammen. Die Inzahlungnahme des alten Kfz über Buchwert bewirkt, dass ein außerordentlicher Ertrag entsteht, der den Kaufpreis mindert.

Beispiel 2: Inzahlungnahme unter Buchwert
Das in Rede stehende(alte Kraftfahrzeug mit einem Buchwert von 9 000,00 € wird beim Kauf des neuen Kraftfahrzeuges (Anschaffungskosten 24 000,00 €) mit nur € in Zahlung genommen und der Rest durch einen Bankverrechnungsscheck gezahlt.

Wird ein Anlagegut unter Buchwert in Zahlung gegeben, ist entsprechend ein Außer-ordentlicher Aufwand zu buchen. In beiden Fällen muss das neue Anlagegut mit den vollen Anschaffungskosten in den Geschäftsbüchern erscheinen, da hiervon die zukünftige Abschreibung ausgeht.